ICMS e GUERRA FISCAL

Inconstitucionalidade do estorno dos créditos concedidos sem aprovação do CONFAZ

1 - Introdução O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal que incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações iniciem-se no exterior (01). Não obstante essa competência estadual para legislar a respeito do ICMS, o imposto em questão tem caráter nacional. O referido se dá na medida em que os créditos relativos a operações anteriores, em que há recolhimento de ICMS, realizadas em um estado devem ter o seu valor deduzido na operação seguinte, realizada em um estado diferente da federação, considerando que tal tributo é plurifásico. Consagra-se, assim, o princípio da não cumulatividade, sendo o ICMS caracterizado como um imposto do tipo IVA (imposto sobre o valor adicionado). Em face desse caráter nacional, devem ser respeitados os parâmetros nacionais de incidência e apuração do imposto determinados pela Constituição Federal - CF, levando em conta as diversas alíquotas aplicadas em operações interestaduais. A sistemática exposta, por sua vez, foi pensada de forma a distribuir equitativamente a arrecadação do ICMS entre os estados da federação, tendo em vista o seu caráter fiscal e sua importância arrecadatória, ocupando, tal imposto, o primeiro lugar no ranking de arrecadação no Brasil, sendo que a arrecadação do imposto estadual somou quase R$ 330 bilhões em 2012 e R$ 301 bilhões em 2011 (02). Contudo, a esquemática das operações interestaduais acima aduzida carrega em si um ponto que faz a lógica desandar e faz com que se dê a guerra fiscal. Tal ponto é entendido como a possibilidade de os estados, em busca de novos investimentos privados, concederem incentivos fiscais relacionados ao ICMS, mesmo à revelia da lei. Com a concessão dos aludidos benefícios, impede-se a utilização dos créditos obtidos em operações de circulação de mercadorias interestaduais nos estados que concedem tais incentivos, quebrando a lógica já exposta. Surge, em consequência, a retaliação dos estados prejudicados que passam a estornar os ditos créditos, determinando que somente sejam aproveitados os créditos efetivamente recolhidos no estado de origem. No contexto exposto é que o presente trabalho pretende explanar sobre o fenômeno da guerra fiscal e as condições que a fazem acontecer, bem como a inconstitucionalidade da determinação unilateral de estorno dos créditos, provenientes das concessões de benefícios fiscais sem a autorização legal, pelos estados que se consideram prejudicados com a situação. 2 - Princípios limitadores da elaboração de normas infraconstitucionais do ICMS A Constituição Federal prevê a incidência do ICMS em seuartigo 155(03), porém atribuiu à LC o poder de definir diversos aspectos do ICMS, como dispor sobre os contribuintes e sobre os regimes de compensação e substituição tributária, delegando, ainda, a cada estado a competência de legislar sobre o ICMS. Todavia, a CF o fez delimitando o campo de atuação com princípios constitucionais que não podem ser modificados ou anulados pela legislação infraconstitucional. São eles o princípio da não cumulatividade e da seletividade (04). No trabalho em questão, interessa-nos explanar, apenas, sobre a não cumulatividade. Em vista de tal princípio, verifica-se que o tributo, que é plurifásico, deve ser não cumulativo linearmente, de modo a observar o crédito diante de operações sucessivas. Assim, a sua sistemática consiste na possibilidade de se abater do que for devido em cada operação o montante recolhido nas operações anteriores. Tal princípio deve ser respeitado tanto pelos contribuintes do imposto quanto pela administração pública, no tocante à elaboração da legislação pertinente, diante dessa previsão constitucional (05). É vedada, portanto, a sua inobservância, seja pelo legislador ou pelo aplicador do direito. Cumpre ressaltar que a CF prevê uma única exceção ao referido princípio (06), que é a isenção ou a não incidência do tributo. Diante dessa excepcionalidade, não há a possibilidade de utilização do crédito para a compensação. Desse modo, não sendo caso de isenção ou não incidência, o contribuinte apura o que for devido em cada período, "mediante confronto dos débitos resultantes de saídas das mercadorias sujeitas ao imposto com os créditos decorrentes da aquisição de insumos (matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagens) e de mercadorias destinadas à revenda" (07). Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, leciona que a não cumulatividade é um "limite objetivo", que vem evitar distorções no âmbito do ICMS, como ocorre com a tributação em cascata. Ademais, explica que tal garantia permite a realização de diversos valores, como o da justiça na tributação, o respeito à capacidade contributiva e o da uniformidade da distribuição da carga tributária (08). Essa lógica repete-se no âmbito dos estados, cabendo ao estado que exige o ICMS do contribuinte, aceitar o crédito relativo ao imposto devido em outro estado, em etapas anteriores, tudo em função da compensação determinada constitucionalmente (09). Em virtude disso, a concessão de benefícios fiscais, como é traçada hoje, é algo que exige unanimidade, para que não se quebre a harmonia estabelecida pela não cumulatividade. Paulo de Barros Carvalho, ao abordar o tema, alerta: A não-cumulatividade dista de ser mera recomendação do legislador constituinte, para fins de orientação das entidades tributantes. É diretriz básica, sem observância da qual se quebra a homogeneidade do imposto, rompendo-se o programa nacional que a Constituição estipulou. Nenhum Estado ou o Distrito Federal poderá passar ao largo desse princípio. É algo que se impõe com caráter incisivo a todos os destinatários. (2012, p.64) A despeito do aludido, há doutrinadores que manifestam opinião contrária a não cumulatividade, como Hugo de Brito Machado, o qual aduz que tal princípio constitui um dos graves defeitos do nosso sistema tributário. Argumenta, nesse diapasão, que a técnica da compensação é inadequada para um imposto estadual numa federação com enormes desigualdades econômicas entre as diversas unidades (10). Não obstante esse último entendimento, tal preceito deve ser seguido na construção das normas infraconstitucionais pelos estados, não podendo ocorrer a mitigação ou anulação do mesmo sob qualquer aspecto, visto que a não cumulatividade é preceito assegurado constitucionalmente, de modo que não há espaço para a sua inobservância. 3 - Guerra Fiscal A guerra fiscal é entendida como uma situação de conflito na Federação, caracterizada por ações e reações dos estados com o fim de atrair investimentos privados e retê-los em seu território. Dulci (11) aduz que há causas bem definidas para o seu surgimento, as quais não são recentes, tendo em vista que a política fiscal sempre esteve presente no Estado Brasileiro. Contudo, a partir da CF/88, a guerra fiscal tornou-se generalizada. O referido se deu em função da descentralização política e institucional, com o deslocamento do poder para os estados e municípios, bem como em função da abertura da economia brasileira, na medida em que cresceu o capital internacional em busca de investimentos no país. Esta última foi grande motivadora da chamada guerra fiscal, na medida em que, segundo esse autor, "tratava-se de cobrir com vantagens financeiras o custo da alocação de uma empresa em outra parte que não aquela que ela escolheria por uma lógica de mercado". Nesse sentido, a guerra fiscal foi fomentada por essa internacionalização. Nesse sentido, é correto dizer que as políticas da guerra fiscal não determinam o investimento em si, mas a localidade do investimento dentro da federação. 3.1 - Sistemática No que tange a sua sistemática, a guerra fiscal no âmbito do ICMS é travada à revelia daLC 24/75e ocorre com o fim de atrair investimentos para um estado específico, o qual se vale de isenções ou benefícios fiscais e os concede unilateralmente. Assim, a política se caracteriza pela redução ou eliminação do ônus relativo ao imposto, através de reduções de base de cálculo, de isenções, remissões, crédito financeiro e crédito presumido, conforme ensina Chaves (12). Tudo isso ocorre independente de aprovação por meio do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária, que é um órgão deliberativo colegiado formado por um representante de cada Estado e Distrito Federal e um representante da União, cuja unanimidade é necessária para que tais benefícios possam ser concedidos (13). Tais isenções e benefícios fiscais, em curto prazo, geram bem-estar para a população da área que os concede em virtude de atraírem investimentos. Contudo, não é só um estado que pratica tal incentivo unilateral. Se um estado o faz e atrai vantagens para si, outro estado nas mesmas condições o faz e consequentemente outros tantos também se portam de tal maneira. Há, desse modo, uma igualdade no ilícito. Assim, se dá a lógica da guerra fiscal. Nesse sentido, tal conflito acarreta um problema nacional, vez que há uma redução generalizada de ICMS, a qual significa renúncia de receita. Por consequência, os Estados perdem o poder de estimular, as renúncias de receita acumulam-se e aqueles estados de menor capacidade financeira passam a ter dificuldades de prover serviços e infraestrutura suficiente para manter a empresa ora estimulada em seu território. Diante dessa situação, a empresa procura outra localidade para se instalar. Chaves explica ainda que "Por razões óbvias, se pode afirmar que esta dinâmica não produz crescimento, simplesmente por não resultar em um ganho definitivo e fixação de investimentos, empregos e arrecadação, mas mera transferência dos mesmos". Portanto, somente aqueles estados que possuem uma maior capacidade financeira e são mais estáveis conseguem suportar o ônus decorrente das referidas renúncias. É claramente a "lei do mais forte". Noutro lado, vê-se também como forma de retaliação a essa dinâmica, a restrição de crédito feita pelos estados que se sentem prejudicados com a concessão dos benefícios unilaterais, são os chamados estornos ou glosas. 4 - Estornos dos Créditos no Âmbito do ICMS 4.1 - Inconstitucionalidade dos estornos - Não recepção do art. 8º da LC nº 24/75 pela CF/88 No âmbito da Guerra Fiscal acima esquematizada, o maior objeto de discussão é sobre a possibilidade de o Estado de destino "reagir aos benefícios fiscais irregulares de maneira igualmente unilateral, desconsiderando os créditos de ICMS escriturados pelo contribuinte recebedor da mercadoria" (14). Essa retaliação, através da restrição de créditos, é chamada de estorno ou glosa. Os estornos encontram amparo legal noart. 8º da LC nº 24/75, tendo em vista que esta é a lei que regula como as isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Assim, transcrevo o referido dispositivo: Art. 8º A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente: I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; II - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente. Parágrafo único - Às sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas de União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição Federal. Granato (15), ao tratar do assunto, aduz que sob algumas avaliações tal disposição pode ser considerada justa, tendo em vista que procura coibir uma situação injusta, qual seja, a concessão de benefícios fiscais sem base em convênio. Todavia, esta disposição nos parece injusta, seja porque prevê uma dupla sanção, ao considerar ineficaz o crédito fiscal atribuído ao adquirente da mercadoria e impor o pagamento do imposto não pago ou reduzido; ou porque acaba onerando o contribuinte de fato, que não deu causa a situação. Nesse sentido, a constitucionalidade da disposição em voga passa a ser contestada, bem como a sua recepção pela CF/88. Em primeiro lugar, verifica-se uma cumulação de sanções, pois tal disposição de lei permite a glosa do crédito, mesmo com o seu pagamento, em clara afronta ao princípio da não cumulatividade. Entretanto, o referido não deveria ocorrer, pois, em nome do princípio da não cumulatividade, assegurado constitucionalmente, uma vez considerada ineficaz a lei ou ato que conceda a remissão do débito, não é cabível que o Estado de destino tenha o ônus de pagar o imposto, em face da anulação do crédito. Nesse sentido se posiciona Paulo de Barros Carvalho faz menção à atribuição feita pela CF/88 no que tange a competência para impor sanções, nos seguintes termos: Não podemos esquecer que o Texto Constitucional atribui ao legislador complementar a competência para fixar a forma de concessão das isenções, incentivos e benefícios fiscais, sem, no entanto, permitir a determinação de sanções à sua inobservância, muito menos quando a sanção estabelecida acarreta a anulação de créditos, em manifesta violação ao princípio da não-cumulatividade, e possibilita a exigência de ICMS pelo Estado ou Distrito Federal de destino da mercadoria ou serviço, pessoa política que, nos termos da Constituição da República, não é competente para tanto (16). Ainda, cabível ressaltar, como já afirmado, que, mesmo a lei complementar que regulamenta a concessão de isenções e benefícios, não pode violar um preceito assegurado constitucionalmente, qual seja, a não cumulatividade, que vem como forma de manter a sistemática da distribuição do ICMS igualitária a todos os estados e não beneficiar um ou outro estado em detrimento dos demais. Nessa linha, podemos concluir que o estado de destino da mercadoria tem direito ao crédito fiscal independente de recolhimento no estado de origem, de maneira que esse crédito deve ser atribuído mesmo se houve benefício fiscal na origem e o crédito destacado na nota não foi integralmente recolhido, sob pena de infringir o princípio em comento. Em virtude do exposto, pode-se considerar que oartigo 8º, I, da LC nº 24/75é inconstitucional, por clara violação ao princípio da não cumulatividade. 4.2 - Usurpação do poder judiciário (enfraquecimento do pacto federativo e presunção de validade das leis) Impõe-se ressaltar, ainda, que o dispositivo supramencionado, em seu inciso II, encontra óbice no pacto federativo, na presunção de validade das leis e na competência do poder judiciário, isso porque não se pode pretender que um estado da federação, ao se sentir prejudicado pela lei de outro estado, julgue tal lei como inconstitucional e passe a tomar atitudes de retaliação frente ao mesmo. Tal situação, em tese, seria possível, já que encontra guarida noart. 8º da LC nº 24/75(17), sendo esse o argumento de diversos estados que praticam os estornos dos créditos de ICMS. Todavia, demonstraremos que o referido não pode ocorrer, já que tal dispositivo é inconstitucional e não foi recepcionado pela CF/88. Consoante ensina Paulo de Barros Carvalho, a literalidade do dispositivo analisado traz margem a interpretação de que não seria necessária manifestação do poder judiciário sobre a questão, no sentido de que, havendo concessão de benefícios sem previsão em convênio, a lei seria considerada ineficaz e a não cumulatividade não precisaria ser respeitada. Dessa maneira, a atitude, acima descrita, tomada pelos estados seria considerada autotutela, instituto vedado em nosso ordenamento jurídico, o qual prevê que toda e qualquer ameaça ou lesão a direito deve ser apreciada pelo poder judiciário. A Constituição Federal prevê que qualquer lesão a direito deve ser levada ao Poder Judiciário para que a questão possa ser dirimida, é o que prevê oart. 5º, XXXV e XXXVII, da CF/88(18). Diante disso, verifica-se que o estado, no caso em apreço, não pode fazer qualquer juízo de legalidade ou constitucionalidade da lei que conceda benefícios fiscais unilateralmente, pois que não possui competência para tanto, sendo que a insurgência deve ser levada ao poder judiciário, sob pena de usurpação deste. O poder judiciário, por sua vez, verificará, no caso concreto, mediante Ação Direta de Inconstitucionalidade, se a lei é ou não constitucional, já que, pela presunção de validade das leis, estas devem ser submetidas ao crivo do judiciário para que seja feita a análise de sua validade. José Souto Maior Borges citado por Carvalho (2012, p. 76) argumenta que: Não pode, entretanto, um Estado-membro da Federação impugnar, glosando-o, o crédito de ICMS destacado em documento fiscal, sob o pretexto de violação ao art. 155, parágrafo 2º, 'g', da CF (...) Não será correto reconhecer ao Estado-membro competência para, independentemente de um posicionamento jurisdicional, sobretudo em ação declaratória de inconstitucionalidade da lei ou dos atos infralegais impugnáveis, glosar o crédito havido como indevido. Ser ou não devido o creditamento do ICMS, nas relações interestaduais, é algo que somente pode ser indicado, em nosso regime federativo, pelo Supremo Tribunal Federal. O contrário importaria admitir pudesse um Estado-membro desconstituir por portas travessas a legalidade editada por outro, com comportamento ofensivo à federação, naquilo que é atributo essencial do pacto federativo nacional, a harmonia interestadual. E portanto instaurar-se-ia o império da desarmonia, contra a arquitetônica constitucional do federalismo brasileiro. (Destaquei) Diante disso, verifica-se que a sanção imposta peloart. 8º, II, da LC 24/75, também, não pode prevalecer, por violar institutos jurídicos basilares da CF. 4.3 - Entendimento jurisprudencial A renúncia fiscal abordada anteriormente, no âmbito do ICMS, tem causado prejuízos aos estados que deveriam ter direito de crédito de tal imposto em virtude do princípio da não cumulatividade e não recebem em face dos benefícios concedidos. Com isso, duas atitudes têm sido adotadas pelos estados destinatários, quais sejam, a glosa dos créditos, conforme já explicitado, e/ou a busca pelo poder judiciário para regular a situação por meio de Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI, já que a concessão dos benefícios é ilegal, por não obedecer aLC nº 24/75que dispõe ser necessária a unanimidade através de convênio para conceder incentivos. Da análise da jurisprudência, podemos concluir que o STF e STJ vêm se posicionando no sentido de reconhecer e declarar a inconstitucionalidade da concessão unilateral de benefícios fiscais, sem aprovação mediante convênio, bem como a de que os estornos praticados são ilegais se não houver decisão em ADI específica relativa à lei do estado de origem. A Ministra Ellen Gracie, por sua vez, já se manifestou no sentido de que nenhum Estado pode pretender caçar o direito de crédito que o contribuinte tem, porque outro Estado alega que o deixou de receber, tal Estado deve ir ao judiciário para que o STF declare a inconstitucionalidade do benefício concedido. O referido entendimento afigura-se correto tendo em vista que está consagrado no próprio texto constitucional (19), de modo que o inconformismo de um estado frente a um benefício concedido por outro deve ser levado ao judiciário. Contudo, isso não é o que ocorre, já que os estados, à revelia de qualquer procedimento jurídico, realizam os estornos dos créditos. Assim, no que tange a necessidade da celebração de convênios, podemos citar os seguintes julgados: (...). CONVENIOS E CONCESSÃO DE ISENÇÃO, INCENTIVO E BENEFICIO FISCAL EM TEMA DE ICMS: A celebração dos convênios interestaduais constitui pressuposto essencial à valida concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos ou benefícios fiscais em tema de ICMS. Esses convênios - enquanto instrumentos de exteriorização formal do prévio consenso institucional entre as unidades federadas investidas de competência tributária em matéria de ICMS - destinam-se a compor os conflitos de interesses que necessariamente resultariam, uma vez ausente essa deliberação intergovernamental, da concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos e benefícios fiscais pertinentes ao imposto em questão. O pacto federativo, sustentando-se na harmonia que deve presidir as relações institucionais entre as comunidades políticas que compoem o Estado Federal, legitima as restrições de ordem constitucional que afetam o exercício, pelos Estados-membros e Distrito Federal, de sua competência normativa em tema de exoneração tributária pertinente ao ICMS. (...) (1247 PA , Relator: CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 16/08/1995, TRIBUNAL PLENO, Data de Publicação: DJ 08-09-1995 PP-28354 EMENT VOL-01799-01 PP-00020) (Grifei) EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA CAUTELAR. LEI Nº 11.557, DE 19 DE SETEMBRO DE 2000, DO ESTADO DE SANTA CATARINA. CONCESSÃO DE ISENÇÃO DE ICMS PARA OS MEDICAMENTOS GENÉRICOS. ALEGADA VIOLAÇÃO AOS ARTS. 61, § 1º, II, B; E 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Ato normativo que, instituindo isenção de ICMS sem a prévia e necessária edição de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, contraria o disposto no mencionado art. 155, § 2º, XII, g, do texto constitucional. Inaplicabilidade, no caso, da regra do art. 61, § 1º, II, b, da Carta da República, relativa à iniciativa legislativa reservada ao Presidente da República em relação, exclusivamente, à matéria tributária dos territórios. Medida cautelar deferida. (STF. Pleno. ADI 2.357-MC, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 7.11.2003)(Grifei) No tocante aos estornos praticados, por sua vez, já se decidiu que o direito de crédito não pode ser negado por pessoa política que se julgue prejudicada, pois restrições normativas locais não podem sobrepor-se ao princípio da não cumulatividade. Nesse sentido, manifesta-se a jurisprudência abaixo: ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - MERCADORIA USADA - BASE DE INCIDÊNCIA MENOR - PROIBIÇÃO DE CRÉDITO - INCONSTITUCIONALIDADE. Conflita com o princípio da não-cumulatividade norma vedadora da compensação do valor recolhido na operação anterior. O fato de ter-se a diminuição valorativa da base de incidência não autoriza, sob o ângulo constitucional, tal proibição. Os preceitos das alíneas a e b do inciso II do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal somente têm pertinência em caso de isenção ou não-incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis com o benefício fiscal em questão. § 2º 155 Constituição Federal (161031 MG , Relator: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 23/03/1997, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 06-06-1997 PP-24881 EMENT VOL-01872-05 PP-00994) (Grifei) Por fim, o entendimento jurisprudencial sobre a questão dos estornos no âmbito do ICMS pode ser resumida pelo que foi explicitado na decisão abaixo colacionada: TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. CONCESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO AO FORNECEDOR NA ORIGEM. PRETENSÃO DOESTADO DE DESTINO DE LIMITAR O CREDITAMENTO DO IMPOSTO AO VALOREFETIVAMENTE PAGO NA ORIGEM. DESCONSIDERAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCALCONCEDIDO. IMPOSSIBILIDADE. COMPENSAÇÃO. LEI. AUTORIZAÇÃO. AUSÊNCIA.1. O mandamus foi impetrado contra ato do Secretário de Estado da Fazenda, com o objetivo de afastar a exigência do Fisco de, com base no Decreto Estadual 4.504/04, limitar o creditamento de ICMS, em decorrência de incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelo Estado de origem da mercadoria. Deve-se destacar que a discussão travada na lide não diz respeito à regularidade do crédito concedido na origem, mas à possibilidade de o ente estatal de destino obstar diretamente esse creditamento, autuando o contribuinte que agiu de acordo com a legislação do outro ente federativo. 2. Admite-se o mandado de segurança quando a impugnação não se dirige contra a lei em tese, mas contra os efeitos concretos derivados do ato normativo, o qual restringe o direito do contribuinte de efetuar o creditamento do ICMS.3. Na hipótese, o Secretário de Estado da Fazenda possui legitimidade para figurar no feito, porquanto, nos termos do art. 22 da Lei Complementar Estadual nº 14/92, compete-lhe proceder à arrecadação e à fiscalização da receita tributária, atribuições que se relacionam diretamente com a finalidade buscada na ação mandamental.4. O benefício de crédito presumido não impede o creditamento pela entrada nem impõe o estorno do crédito já escriturado quando da saída da mercadoria, pois tanto a CF/88 (art. 155, § 2º, II) quanto a LC 87/96 (art. 20, § 1º) somente restringem o direito de crédito quando há isenção ou não-tributação na entrada ou na saída, o que deve ser interpretado restritivamente. Dessa feita, o creditamento do ICMS em regime de não-cumulatividade prescinde do efetivo recolhimento na etapa anterior, bastando que haja a incidência tributária.CF/88875. Se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras da LC 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro Estado - como aliás foi feito pelos Estados de São Paulo e Amazonas nos precedentes citados pela Ministra Eliana Calmon - e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território.Vide ainda: ADI 3312, Rel. Min. Eros Grau. DJ. 09.03.07 e ADI3389/MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa. DJ. 23.06.06).24: ADI 33126. A compensação tributária submete-se ao princípio da legalidade estrita. Dessa feita, não havendo lei autorizativa editada pelo ente tributante, revela-se incabível a utilização desse instituto. Precedentes. 7. Recurso ordinário em mandado de segurança provido em parte. (31714 MT 2010/0044507-3, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 03/05/2011, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 19/09/2011) (Destaquei) Portanto, verifica-se que o entendimento jurisprudencial é pacífico na linha de que a concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS sem que haja previsão em convênio, conforme dispõe aLC nº 24/75, viola o disposto noart. 155, parágrafo 2º, XII, g, da Constituição Federal. Ademais, vê-se que os tribunais posicionam-se no sentido de que o estado prejudicado não pode penalizar o contribuinte destinatário da mercadoria, desconsiderando o crédito que é inerente ao ICMS, devendo ingressar com medida judicial específica, para que analise a constitucionalidade da lei que criou o incentivo fiscal no Estado de origem. 4.4 - Responsabilidade pelo crédito não pago Para finalizar o presente trabalho, cabível uma pequena consideração acerca da responsabilidade pelo crédito de ICMS não pago. Nas palavras de Igor Mauler Santiago, em palestra divulgada através vídeo: Trata-se de discutir quem deve pagar o preço da anulação, por manifesta inconstitucionalidade, dos incentivos fiscais de ICMS concedidos sem prévia autorização do CONFAZ: o contribuinte que compra as mercadorias incentivadas (negativa de créditos), o que as vende (exigência retroativa do imposto dispensado), ou o Estado de origem destas (perda definitiva da arrecadação correspondente), que é o autor do ilícito constitucional (20). Conforme já explicado, os benefícios fiscais não podem ser concedidos sem a 'ratificação nacional' mediante convênio e o estorno concedido por um Estado em retaliação a outro que concedeu incentivo fiscal é inconstitucional e, ao ser levado perante o poder judiciário, é assim declarado, segundo a recente jurisprudência. Diante dessa situação, surge dúvida quanto à responsabilidade pelo crédito não pago, já que não há mais espaço para que o seu pagamento seja feito pelo adquirente em função da glosa. Nesse sentido, uma hipótese levantada pelo referido professor é derrubada, já que a possibilidade do pagamento pelo contribuinte que compra as mercadorias incentivadas não se aplica, tendo em vista que a negativa de créditos é inconstitucional por ferir o princípio da não cumulatividade, questão já debatida, e em virtude do estorno do crédito ao adquirente repassar o ônus da irregularidade àquele que não deu causa. Ainda, cabível ressaltar que essa hipótese causaria um aumento na arrecadação no Estado de destino da mercadoria incentivada, gerando um desequilíbrio na repartição da receita do tributo, já que o recolhimento seria feito pelo adquirente da mercadoria. Resta-nos, então, saber se o valor do crédito será cobrado do contribuinte que vendeu as mercadorias incentivadas ou o estado de origem das mesmas. Entendemos que o contribuinte que foi beneficiado com as isenções e incentivos, por sua vez, também não pode ser onerado com a determinação do pagamento do valor do crédito, pois entender de modo contrário seria feririn totumo princípio da segurança jurídica. O contribuinte, ao cumprir lei estadual que concede benefícios fiscais, não recolhe o valor a título de ICMS por reputar válida e vigente tal lei, de maneira que agiu corretamente frente à única lei que a ele era imposta. Assim, diante da inconstitucionalidade dos incentivos, este não pode ser punido, em nome da segurança jurídica. Noutro lado, cumpre ressaltar que o contribuinte não cometeu ilícito algum e sendo a ilegalidade perpetrada por outro, em virtude do princípio da responsabilidade, este não responde pelo crédito não pago. Portanto, infere-se que a responsabilidade deve ser imputada ao estado de origem, contudo este não irá realizar o pagamento do valor do benefício concedido, somente deixará de recebê-lo e não poderá cobrá-lo do contribuinte. A solução, pelo exposto, será a manutenção dostatus quo ante, ocorrendo a anistia do débito passado, já que não é cabível a oneração dos contribuintes e nem do Estado de destino da mercadoria incentivada. 5 - Conclusão O presente trabalho ateve-se ao objetivo de provocar uma reflexão sobre a constitucionalidade dos benefícios e incentivos fiscais concedidos de maneira generalizada, gerando a guerra fiscal, bem como sobre a constitucionalidade dos estornos aplicados pelos estados que se sentem prejudicados com tal situação. Concluiu-se, a partir do que foi exposto, que o ICMS, por ser um tributo de caráter nacional, apesar de ser da competência dos estados da federação, deve obedecer a parâmetros que objetivam a manutenção de sua sistemática. Dessa maneira, deve haver a distribuição equitativa da arrecadação, não onerando um estado em detrimento de outro. Nesse sentido, as restrições de crédito operadas pelo estado de destino nas operações de circulação de mercadorias no âmbito do ICMS são inconstitucionais, pois ferem um princípio assegurado constitucionalmente para que seja mantida a esquemática do tributo, qual seja, a não cumulatividade. Demonstrou-se, assim, que a não cumulatividade é um princípio de observância obrigatória e cogente, tendo em vista que evita distorções no sistema, como ocorre com a 'tributação em cascata', não podendo ser entendido como uma mera recomendação. O crédito de ICMS, nessa linha, deve ser sempre observado nas operações interestaduais, por força do princípio da não cumulatividade, que não pode ser mitigado ou anulado em função de norma infraconstitucional. Nessa linha, conclui-se, ainda, que, não obstante os incentivos e benefícios fiscais feitos unilateralmente pelos estados serem também inconstitucionais, não há a possibilidade de retaliação através dos estornos, já que haveria uma igualdade no ilícito. Ou seja, a ilegalidade praticada pela concessão de benefícios fiscais unilateralmente não legitima as glosas. Os estornos praticados, além de inconstitucionais por violarem o princípio da não cumulatividade, são incabíveis por se constituírem como uma auto-tutela, já que há usurpação do poder judiciário. Portanto, a pretensão deve ser levada ao judiciário para que esse declare a ineficácia das operações abarcadas por incentivos e benefícios fiscais concedidos unilateralmente no âmbito da guerra fiscal, não sendo permitida a restrição do crédito do ICMS. Verifica-se, diante disso, que oart. 8º da LC nº 24/75não foi recepcionado pela Constituição Federal de 88, pois que imputa dupla sanção ao contribuinte frente à concessão de incentivos fiscais sem a aprovação do CONFAZ - negando o crédito de ICMS e determinando o seu pagamento pelo contribuinte adquirente da mercadoria - em clara violação a não cumulatividade. Conclui-se, por fim, que o contribuinte não pode ser onerado, pelo repasse do valor do crédito tributário não recolhido, situação essa que ocorre ao arrepio da Constituição Federal de 88. Sugere-se, como forma de encerrar o trabalho, que a decisão do STF, ao declarar a inconstitucionalidade dos incentivos fiscais concedidos unilateralmente e dos estornos, seja modulada, mas de forma a manter ostatus quo ante, pois não oneraria o contribuinte e não beneficiaria o estado de origem da mercadoria incentivada. Referências BARATTO, Gedalva; MACEDO, Mariano de Mattos. Regime tributário do ICMS nas transações interestaduais - harmonização tributária ou autonomia estadual? In REVISTA PARANAENSE DE DESENVOLVIMENTO, Curitiba, nº 113, jul.-dez. 2007, p.9-30. BECK, Martha. Arrecadação de ICMS foi recorde em 2012: R$ 330 bilhões. Publicado: 6/02/13. Disponível em <http://oglobo.globo.com/economia/arrecadacao-de-icms-foi-recorde-em-2012-330-bilhoes-7502356#ixzz2OUOUqPoD> Acesso em: 27 de março de 2013. BRASIL, Lei Complementar Nº 24, de 7 de Janeiro de 1975, Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp24.htm> Acesso em 14 de abril de 2013. BRASIL, Constituição. Constituição Federal Brasileira de 1988. Disponível em: < http://www.senado.gov.br/legislacao/const/con1988/CON1988_05.10.1988/index.shtm> Acesso em 14 de abril de 2013. BRITTO, Demes. Atual cenário da guerra fiscal do in Revista de Estudos Tributários nº 77, jan-fev 2011, p. 7-20. CALCIOLARI, Ricardo Pires. Aspectos jurídicos da guerra fiscal no Brasil in Revista de Estudos Tributários nº 77, jan-fev 2011, p. 21-45. CASQUET, Pedro Guilherme Modenese. Entendimento mais recente do STJ na discussão envolvendo a guerra fiscal entre os estados relativo ao ICMS - análise crítica in Revista Dialética de Direito Tributário nº 192, set 2011, p. 94-100. CHAVES, Vinicius Figueiredo. O ICMS e a Guerra Fiscal entre os Estados in Revista da EMERJ, v. 12, nº 48, 2009, p. 202-227. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Palestra: Neutralidade Fiscal e Desenvolvimento Econômico: O equívoco dos incentivos fiscais. Vídeo (34 min. 30 seg.) Disponível em: <http://sachacalmon.com.br/biblioteca/apresentacoes/neutralidade-fiscal-incentivos-fiscais/> Acesso em: 27 de março de 2013. DULCI, Otávio Soares. 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Arrecadação de ICMS foi recorde em 2012: R$ 330 bilhões. Publicado: 6/02/13. Disponível em <http://oglobo.globo.com/economia/arrecadacao-de-icms-foi-recorde-em-2012-330-bilhoes-7502356#ixzz2OUOUqPoD> Acesso em: 27 de março de 2013. (03) Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. (04) "Art. 155 (...) § 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (...)III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; (05) FREITAS, Rinaldo Maciel. ICMS: Do imposto sobre o consumo à guerra fiscal. 1ª Edição. São Paulo: FISCOSoft Editora, 2011. (06) "Art. 155 (...), § 2 (...) II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;". (07) NETO, Hélio Barthem. Benefícios fiscais de ICMS sem previsão em Convênio/"Guerra Fiscal" in Revista de Estudos Tributários nº 51, set-out 2006, p. 23-33. (08) MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal - Reflexões Sobre a Concessão de Benefícios No Âmbito do Icms. São Paulo: Editora Noeses, 2012, p. 43-44. (09) Art. 155. (...)§ 2 (...) I - será não-cumulativo, compensado-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal." CF (10) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 33ª Edição. São Paulo: Malheiros Editora, 2012, p. 388. (11) DULCI, Otávio Soares. Guerra fiscal, desenvolvimento desigual e relações federativas no Brasil in Revista de Sociologia e Política nº 18, jun. 2002, p. 96-97. (12) CHAVES, Vinicius Figueiredo. O ICMS e a Guerra Fiscal entre os Estados in Revista da EMERJ, v. 12, nº 48, 2009, p. 202-227. (13) "(...) Não pode o Estado-membro conceder isenção, incentivo ou benefício fiscal, relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato normativo, sem prévia celebração de convênio intergovernamental no âmbito do CONFAZ." (2345-SC , Relator: Min. CEZAR PELUSO, Data de Julgamento: 30/06/2011, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJe-150 DIVULG 04-08-2011 PUBLIC 05-08-2011 EMENT VOL-02560-01 PP-00009 REPIOB v. 1, n. 18, 2011, p. 587-585) (Grifei) CONVÊNIOS E CONCESSÃO DE ISENÇÃO, INCENTIVO E BENEFÍCIO FISCAL EM TEMA DE ICMS: A celebração dos convenios interestaduais constitui pressuposto essencial a valida concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos ou benefícios fiscais em tema de ICMS. Esses convênios - enquanto instrumentos de exteriorização formal do previo consenso institucional entre as unidades federadas investidas de competência tributária em matéria de ICMS - destinam-se a compor os conflitos de interesses que necessariamente resultariam, uma vez ausente essa deliberação intergovernamental, da concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos e benefícios fiscais pertinentes ao imposto em questão. (...) Precedente: ADIn 1.296-PE, Rel. Min. CELSO DE MELLO. Constituição (1247-PA, Relator: CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 16/08/1995, TRIBUNAL PLENO, Data de Publicação: DJ 08-09-1995 PP-28354 EMENT VOL-01799-01 PP-00020) (14) NETO, Hélio Barthem. Benefícios fiscais de ICMS sem previsão em Convênio/"Guerra Fiscal" in Revista de Estudos Tributários nº 51, set-out 2006, p. 23-33. (15) GRANATO, Marcelo de Azevedo. ICMS, guerra fiscal e glosa de crédito concedido sem base em convênio in Revista Dialética de Direito Tributário nº 156, set 2008, p. 80-84. (16) MARTINS, Ives Gandra da Silva; CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal - Reflexões Sobre a Concessão de Benefícios No Âmbito do ICMS. São Paulo: Editora Noeses, 2012, p. 73. (17) Art. 8º (...)II - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente. (18) Art. 5º(...) XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;(...) XXXVII - não haverá juízo ou tribunal de exceção; (19) "Art. 102 - Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe: I - processar e julgar, originariamente: (...) f) as causas e os conflitos entre a União e os Estados, a União e o Distrito Federal, ou entre uns e outros, inclusive as respectivas entidades da administração indireta." (20) SANTIAGO, Igor Mauler. Palestra: Guerra Fiscal efeitos das decisões do STF que anulam os incentivos irregulares [vídeo]. Vídeo (23 min. 04 seg.) Disponível em: <http://sachacalmon.com.br/biblioteca/apresentacoes/guerra-fiscal-efeitos-decisoes-stf-anulam-incentivos-irregulares/> Acesso em: 27 de março de 2013. Thaisa de Aquino Pereira Bacharelanda em Direito pela PUC Minas.

Fonte: FISCOSOFT